Rendi definitsioonile vastavaid väga erineva sisuga kokkuleppeid sõlmivad ettevõtted tihti ning nende korrektseks kajastamiseks raamatupidamises on oluline juba lepingu sõlmimise hetkel mõista, et tegemist on rendiga ning selgitada välja täpsed tehingu kajastamise aluseks olevad tingimused.

Rent on kokkulepe, mille kohaselt rendileandja annab ühe makse või rea maksete eest rentnikule õiguse kasutada vara kokkulepitud perioodi jooksul.

Tüüpiliseks rendilepinguks on sõidukite, tootmisseadmete, hoonete, maa jmt rendid – sellisel kokkuleppel on enamasti juba lepingu pealkirjas vihje olemas. Samas tuleb tähele panna, et rendi definitsioonile vastavad ka näiteks IT seadmete, arvutiprogrammide, hoonestusõiguste ja paljud teised lepingud.

Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt (RTJ 9 „Rendiarvestus“) on rentnikul võimalik rendilepingut kajastada suures joones kahe arvestuspõhimõtete kogumi vahel. Esimesel juhul tuleb iga leping klassifitseerida kas kasutus- või kapitalirendiks ning vastavalt sellele ka kajastada. Teine variant on kajastada rendilepinguid rahvusvahelise finantsaruandluse standardi IFRS 16 põhimõtete kohaselt, mille järgi kajastatakse kõik lepingud kapitalirendina.

Kajastamise aeg

Vastavalt RTJ 9-le on rendi jõustumise päev kas rendilepingu kuupäev või kuupäev, mil osapooled kohustuvad täitma rendiga seotud põhitingimusi, olenevalt sellest, kumb on varasem. Vastaval kuupäeval tuleb liigitada rent kasutus- või kapitalirendiks ning viimase puhul tuleb ka arvutada algselt bilansis kajastatavad summad.

See ei tähenda veel aga vara ja kohustise kajastamist bilansis – kajastamine aruannetes algab rendiperioodi algusest, milleks on kuupäev, millest alates tekib rentnikul õigus renditavat vara kasutada.

Perioodi kestus

Paljude lepingute puhul on rendiperiood küllaltki selge, kuid on ka lepinguid, mille kajastamiseks on rendiperioodi definitsiooni vaja täpsemalt süveneda. RTJ 9 järgi on rendiperiood mittekatkestatav periood, mille osas rentnik on sõlminud lepingu vara rentimiseks, koos mis tahes edasise perioodiga, mille osas rentnikul on võimalus jätkata vara rentimist koos edasiste maksetega või ilma nendeta, juhul kui rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab. Rendiperiood ei sisalda perioodi, mille jooksul on nii rentnikul kui rendileandjal võimalik majanduslikult põhjendatud tingimustel rendileping katkestada.

Definitsiooni analüüsimisel alustan lõpust – viimasest lausest – milline periood ei ole kindlasti enam rendiperiood? Siinkohal tuleb arvestada, et nii rentnikul kui rendileandjal peab olema samaaegselt võimalik majanduslikult põhjendatud tingimustel rendileping katkestada. Kui selline võimalus on ainult ühel poolel, ei ole tingimus täidetud. Hindamaks, kas rendilepingu katkestamine on majanduslikult põhjendatud, peab võtma arvesse ka muid asjaolusid lisaks lepingus kirjas olevale. Eriti oluline on see tähtajatute või automaatselt uuenevate rendilepingute puhul, sest selliste lepingute rendiperioodi määramine sõltub just sellest tingimusest.

Kui ettevõte on sõlminud tähtajatu rendilepingu hoone kasutamiseks, mida on võimalik katkestada 6- kuulise etteteatamisega, siis kas mittekatkestatav periood ongi vaid kuus kuud? Ei pruugi nii olla. Tuleb arvesse võtta, et uuele rendipinnale kolimine võib olla olnud kulukas. Sealjuures võib rentnik teha hoonele parendusi ja täiendusi kasutusele võtmiseks, mõnikord on parenduste kajastamine ka põhivarana õigustatud. Sellisel juhul peab kaaluma, kas selliste esmaste kulude tegemine vaid kuue kuu tegevuse nimel on majanduslikult põhjendatud. Samuti võib järgmisele rendipinnale kolimine tähendada sarnaseid kulutusi. Tihtipeale jõutakse järeldusele, et kuigi katkestamine on võimalik, ei ole see rentniku jaoks majanduslikult põhjendatud. Selliseid tehtud kulutusi peab arvesse võtma ka „mittekatkestatava perioodi“ määramisel.

Rendileping on RTJ 9 kohaselt mittekatkestatav siis, kui rentniku ühepoolsel lepingu ülesütlemisel tuleb tasuda niisugune täiendav summa, et rendi katkestamine rendi jõustumise hetkel on ebatõenäoline. Tüüpiliselt võib selliseks makseks olla leppetrahv ülesütlemise eest, aga sellise makse hulka on asjakohane arvestada ka muud kulud, mis kaasnevad lepingu katkestamisega, sealhulgas parendustele tehtud investeeringute kaotamine. Sellised investeeringud võivad olla kordades suuremad kui leppetrahv. Rendiperioodi definitsiooni esimene lause ütleb, et rendiperiood hõlmab ka perioodi, mille jooksul on rentnikul võimalus jätkata vara rentimist juhul, kui on piisavalt kindel, et ta seda ka teeb. Tähtajatu või automaatselt pikeneva rendi puhul tekib siin oluline hinnangu koht – rendiperiood hõlmab sisuliselt nii pikka perioodi, kui rentnikul on majanduslikult otstarbekas vara rentida.

Hoone puhul võib selleks olla paarkümmend aastat. Näiteks kui renditakse uut hoonet, siis võib paarikümne aasta pärast olla otstarbekam uuemasse hoonesse kolida. Kiiresti kasvava ettevõtte puhul võib see periood olla ka palju lühem – näiteks kui on tõenäoline, et paari aasta pärast on ruumi juba nii palju juurde vaja, et on mõistlikum suuremasse hoonesse kolida.

Rendiperioodi fikseerimine rendi raamatupidamisliku kajastamise alguses on oluline, kuna sellest sõltuvad otseselt mitmed finantsnäitajaid mõjutavad asjaolud nagu näiteks:

Kas rent liigitub kasutus- või kapitalirendiks?

Tingimus, mille puhul rent kajastatakse kapitalirendina, isegi kui omand ei lähe lepingu lõpus üle rentnikule, on olukord, kus rendiperiood katab olulise osa vara majanduslikust elueast. On ilmne, et sellisel juhul võime analüüsi tulemusena jõuda järeldusele, et näiteks tähtajatu või automaatselt pikenev leping katabki olulise osa majanduslikust elueast ja esmapilgul kasutusrendina näiv leping tuleb kajastada hoopis kapitalirendina.

Kapitalirendi kohustise suurus, mis bilansis tuleb kajastada.

Mida pikem on rendiperiood, seda suurem kohustis kajastatakse bilansis

Rentniku poolt tehtud renditava vara ja varaga püsivalt seotud parenduste jm investeeringute maksimaalne amortisatsiooni periood.

Vastavalt RTJ 9 punktile 39, juhul kui ei ole piisavalt kindel, et rentnik omandab rendiperioodi lõpus vara omandiõiguse, amortiseeritakse vara kas rendiperioodi jooksul või kasuliku tööea jooksul, olenevalt sellest, kumb on lühem. Sellest lähtuvalt, pikem rendiperiood võib anda võimaluse ka vara pikema aja jooksul amortiseerida.

Vastavalt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ punktile 26 tuleb varade kasuliku eluea määramisel võtta arvesse ka juriidilisi või muid piiranguid vara kasutamisele, näiteks varaga seotud rendilepingute lõppemise tähtajad. Siin tekib küsimus, kas tähtajatu lepingu korral, mida on võimalik mõnekuise etteteatamisega lõpetada, on üldse võimalik põhivarana kajastada näiteks renditud hoonele tehtud parendusi. IFRS tõlgenduskomitee on sellist olukorda IFRS 16 ja IAS 16 raames arutanud novembris 2019 ning leidnud, et juriidilisi piiranguid on asjakohane hinnata sarnastel alustel, nagu hinnatakse rendiperioodi. Kuna sisult on RTJ 5 ja RTJ 9 tingimused sarnased, võib samale järeldusele jõuda ka Eesti finantsaruandluse standardi kontekstis. Sellest tulenevalt sõltub taas vara amortiseerimine rendiperioodi pikkusest.

Kasutusrendi puhul sõltub rendiperioodi pikkusest majandusaasta aruannetes avalikustatav info mittekatkestatavate lepingute tulevaste perioodide rendimaksete kohta.

Raamatupidamise aastaaruandeid lugedes võib olla tekkinud küsimus, mida tähendab mõiste „mittekatkestatav“ kasutusrendi lisades. Eesti keeles võib välja lugeda nii „leping, mida ei katkestata“ kui ka „leping, mida ei ole võimalik katkestada“. Toimkonna juhendist on siiski selgesti aru saada, et rakendub teine tähendus ja et see on taas otseselt seotud rendiperioodi defineerimisega rendi alguses.

Kapitali- või kasutusrent

Rendi jõustumisel tuleb rent liigitada kas kapitali- või kasutusrendiks. Siinkohal ei saa alati lähtuda lepingu juriidilisest vormist, vaid tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust.

Kapitalirendileping on leping, mille puhul kõik olulised vara omandiga seotud riskid ja hüved lähevad üle rentnikule. Nendeks riskideks on muu hulgas kahjud vara kasutamata tootmisvõimsusest või kasutuskõlbmatuks muutumisest. Hüvedeks on võimalus selle kasutamisest tulu teenida, väärtuse kasvu kasum ja müügikasum. Üldjuhul liigitavad rendileandja ja rentnik renti sarnaselt, kuid see ei pruugi alati nii olla.

Tüüpiline juriidiliselt kapitalirendina vormistatud rent sisaldab vara omandi üleminekut rendiperioodi lõpus ja on seetõttu enamasti ka raamatupidamislikult kapitalirent. Liigitamise küsimus on aktuaalsem lepingute puhul, mida enamasti nimetatakse „kasutusrendiks“, „liisinguks“ või „rendilepinguks“. Sellisel juhul peab süvenema lepingutingimustesse ning jälgima RTJ 9 „Rendiarvestus“ punktides 11 ja 12 toodud juhendeid. Lisaks omandiõiguse üleminekule viitab sisulisele kapitalirendile ka olukord, kui rentnikul on optsioon osta rendiperioodi lõpus vara välja turuhinnast oluliselt madalama väärtusega ja on tõenäoline, et seda optsiooni kasutatakse.

Sellised optsioonid on tüüpilised näiteks sõidukite kasutusrendilepingute puhul. Rendiperioodi jooksul on sõiduki kasutajal võimalik sellega tulu saada. Optsiooni olemasolu võimaldab rentnikult teenida ka kasu müügist. Niisugune kombinatsioon viitab sellele, et valdav osa omandiga seotud hüvedest on rentnikule üle läinud. Enamasti vastutab rentnik ka vara kahjustumisega kaasnevate kulude eest ning tavaliselt ei lange rendimaksed, kui sõidukit ei kasutata. Järelikult on tegemist kapitalirendiga.

Müügi-tagasirenditehingud

Aeg-ajalt tuleb ette olukordi, kus ettevõte müüb endale kuuluva vara ning hakkab seda kohe tagasi rentima. Selliste tehingute puhul sõltub kajastamine raamatupidamises tagasirendi tingimustest. Kui tagasirent vastab kapitalirendi tingimustele, kajastatakse tehingut kui selle vara tagatisel saadud laenu. Sellisel juhul müüja bilansis põhivara osas mingit muutust ei toimu, saadud raha summas kajastatakse kapitalirendikohustis. Rendimaksete miinimumsumma ja müügihinna vahet kajastatakse intressikuluna sarnaselt tavalise kapitalirendiga.

Niisuguse tehingu puhul tuleb läbi mõelda, kuidas seda raamatupidamisprogrammis tehniliselt lahendada nii, et tehing kajastuks käibedeklaratsioonis, kuid ei kajastuks müügitulu hulgas. Kapitalirendi tingimustel müügi-tagasirenditehingust ei saa tekkida ka kasumit ega kahjumit.

Kui tagasirent toimub kasutusrendi tingimustel, kajastatakse seda kui ostu-müügitehingut. Sellises olukorras on arvestuspõhimõtted ja kaalumist vajavad asjaolud tunduvalt keerulisemad. Tähelepanu tuleb pöörata muuhulgas müügihinna, bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse erinevustele – olenevalt sellest, millised on need väärtused üksteise suhtes, on ette nähtud erinevad kajastamise põhimõtted:

  •  Kui müügihind ei erine õiglasest väärtusest, kajastatakse tekkinud kasum või kahjum kohe.
  •  Kui müügihind on kõrgem kui õiglane väärtus, siis kajastatakse õiglast väärtust ületav osa bilansis tulevaste perioodide tuluna ning kajastatakse lineaarselt tuluna eeldatava rendiperioodi jooksul.
  •  Kui müügihind on madalam kui õiglane väärtus (näiteks tehingus seotud osapoolega), siis üldjuhul kajastatakse tekkinud kahjum kohe, välja arvatud juhul kui kahjum kompenseeritakse tulevaste turuhinnast madalamate rendimaksetega. Siis kajastatakse müügihinna ka õiglase väärtuse vahe bilansis tulevaste perioodide kuluna ning kajastatakse kuluna proportsionaalselt rendimaksetega eeldatava vara kasutamise perioodi jooksul.
  •  Juhul kui vara õiglane väärtus kasutusrendi tingimustel müügi-tagasirendi tehingu hetkel on madalam kui vara bilansiline väärtus, siis kajastatakse õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahe kohe kuluna. Seega tuleb esialgu tuvastada bilansilise väärtuse erinevus õiglasest väärtusest ning alles seejärel saab kaaluda eelmises kolmes punktis kirjeldatud asjaolusid seoses müügihinna ja õiglase väärtuse erinevusega. Kokkuvõttes võib mõnel juhul tekkida päris keeruline olukord

 

Robert Pirk, vandeaudiitor, E-Audit